Rozpoczęcie amortyzacji budynku częściowo oddanego do używania - wyrok NSA

(wyrok NSA z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1274/12)

Podatnik buduje budynek usługowy z częścią mieszkalną. Po zakończeniu budowy części usługowej, znajdującej się na parterze budynku, uzyskał on pozwolenie nadzoru budowlanego na użytkowanie tej części obiektu. W związku z tym, podatnik wprowadził ww. budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczął jego amortyzację. Wszystkie odebrane pomieszczenia były wynajmowane najemcom i z tego tytułu osiągane były przychody.

Dla potwierdzenia prawidłowości swojego postępowania podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem: Czy amortyzacja oddanej, zgodnie z decyzją nadzoru budowlanego, do użytkowania części budynku jest kosztem uzyskania przychodów?

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jednocześnie stwierdził, że przedmiotowy budynek w momencie wprowadzania go do ewidencji środków trwałych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. Nie mógł więc zostać uznany za środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mogły zatem również stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wynajmowanej części tego budynku. Powyższy budynek powinien zostać zaliczony do środków trwałych dopiero po całkowitym zakończeniu prac związanych z jego budową, tj. w momencie, gdy cały budynek będzie już kompletny i zdatny do użytku.

W wyniku sporu sprawa trafiła do WSA, a następnie do NSA. Obie instancje przyznały rację podatnikowi.

Zdaniem NSA, zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę, w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, określenia "kompletne i zdatne do użytku". Wiąże się to z rozstrzygnięciem, czy warunki te może spełniać budynek oddany do używania na podstawie pozwolenia na użytkowanie wyłącznie części usługowej znajdującej się na parterze budynku (z wyłączeniem części mieszkalnej).

Jak wskazał NSA, według Słownika języka polskiego "kompletny to stanowiący komplet, niemający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny, zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni, stosowny, przydatny". Jednak kontekst językowy nie jest wystarczający dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii. Konieczny jest również kontekst systemowy. Zdaniem NSA, należy przyjąć, że pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny, a więc zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej.

W rozpatrywanej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie, czy składniki majątku z pominięciem części mieszkalnej mogą stanowić kompletny i zdatny do użytku środek trwały, czy też nie. Jak uznał NSA, istnieją wszelkie podstawy do udzielenia odpowiedzi twierdzącej. Nie stoją temu na przeszkodzie przepisy Prawa budowlanego, skoro na podstawie tego właśnie prawa wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wspomnianego budynku, jakkolwiek z ograniczeniem do części usługowej. W konsekwencji faktyczne używanie części usługowej budynku rozpoczęło się od tej daty. Z tą też datą część usługowa budynku była gospodarczo wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem i w celu osiągnięcia przychodów. Co istotne, w kształcie technicznym i funkcjonalnym pierwotnie zaprojektowanym.

Według NSA, nie jest przekonującym argumentem organu podatkowego okoliczność, że część mieszkalna oraz część usługowa budynku nie są wyodrębnione prawnie, jako oddzielne składniki majątkowe. Jest to wyłącznie okoliczność faktyczna, która nie może przekreślać możliwości podatkowego ustalenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tej części środka trwałego, który zgodnie z prawem oddany został do użytkowania i faktycznie - zgodnie z przeznaczeniem - zaczął być używany. W takim przypadku wartość początkową należy ustalić na podstawie art. 22f ust. 4 ustawy o PDOF, czyli uwzględniając stosunek powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości.

Jak stwierdził NSA:

"(…) W świetle art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskiwania przychodu z najmu lokali usługowych, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w budynku, który jest częściowo użytkowany (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona), możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest "kompletna i zdatna do użytku", zgodnie z regulacją art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. (…)."

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 21 z dnia 2014-07-20

GOFIN podpowiada